關于《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理
若干問題的公告》的解讀

    近日，國家稅務總局發布了《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（以下簡稱《公告》），為便于納稅人和稅務機關理解和執行，現對《公告》解讀如下：

    一、《公告》起草的背景是什么？

    一是實施新政策的需要。企業兼并重組是調整優化產業結構、轉變經濟發展方式的重要途徑，是培育發展大企業大集團，提高產業集中度，提升產業競爭力的重要手段。為促進企業兼并重組，2009年，財政部、稅務總局聯合發布了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）（以下簡稱59號文件），對符合條件的企業重組的所得稅處理給予了遞延納稅的特殊待遇。2010年，稅務總局發布了《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱4號公告），為企業享受特殊待遇提供了程序方面的指引。2014年3月，國務院下發《關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見》（國發〔2014〕14號），提出完善兼并重組所得稅政策。2014年底，財政部、稅務總局聯合發布了《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）和《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號），將適用特殊性稅務處理的股權收購和資產收購中被收購股權或資產比例由不低于75%調整為不低于50%，明確了股權或資產劃轉特殊性稅務處理政策，以及非貨幣性資產投資遞延納稅政策。

    二是推進行政審批制度改革的需要。59號文件規定企業選擇適用特殊性稅務處理的，應在年度納稅申報時向主管稅務機關書面備案，否則不得進行特殊性稅務處理。4號公告進一步明確，重組各方需要稅務機關確認的，可以選擇由重組主導方向主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關給予確認。隨著國務院行政審批制度改革的推進，這種事先核準的管理方式越來越不適應重組市場的需要，特別是2015年5月14日，國務院發布《關于取消非行政許可審批事項的決定》（國發〔2015〕27號），公布取消49項非行政許可審批事項，“企業符合特殊性稅務處理規定條件業務的核準”在取消之列。轉變企業重組特殊性稅務處理管理方式已成當務之急。

    三是進一步加強后續管理的需要。按照國務院行政審批制度改革的要求，該放得堅決放到位，該管得必須管好，要做到放管結合，加強后續管理。按照《國家稅務總局關于加強企業所得稅后續管理的指導意見》（稅總發〔2013〕55號），企業重組的特殊性稅務處理屬于一項重要的后續管理事項，由于涉及到資產轉讓所得的遞延處理和資產計稅基礎的調整問題，需要采用臺賬管理、專家團隊管理等方法加強后續管理。

    四是進一步規范和優化管理的需要。59號文件和4號公告發布以后，各地反映一些規定在實際操作中仍然不好把握，如何將上述規定與現實中的重組案例進行有機銜接也缺乏規范可行的操作指導。這就需要結合各地征管實踐，進一步完善重組管理中的若干基礎概念，規范申報表和報送資料，優化征管流程。

    基于以上背景，在充分吸收各地征管經驗和廣泛聽取基層稅務機關、部分中介機構和納稅人代表的基礎上，經過多次討論修改，最終形成了目前發布的《公告》。

    二、如何理解《公告》的基本框架？

    《公告》針對59號文件和4號公告執行中反映的實際問題，結合新發布的109號文件和國務院取消“企業符合特殊性稅務處理規定條件業務的核準”要求，對企業重組特殊性稅務處理的申報管理和后續管理事項進行了規范和修訂，改變了管理方式，重新設計了報告表和附表，規范了申報資料，優化了征管流程，明確了征收管理的相關要求。同時，為強化政策效應分析，還設計了專門的統計表，以利于重組遞延納稅效果的總量分析和結構分析。《公告》修訂了4號公告的十二處條款（其他二十五條規定仍然有效），同時增加了若干條款，與4號公告的有效條款一起構成了完整的企業重組所得稅管理制度體系。

    三、如何理解重組特殊性稅務處理申報管理的具體內容？

    《公告》不再執行59號文件第十一條申報備案和4號公告第十六條稅務機關確認的做法，改為年度匯算清繳時進行申報并提交相關資料，主要明確了以下管理內容：

    第一，明確59號文件第四條第（一）項所稱企業發生其他法律形式的簡單改變，屬于重組的特殊性稅務處理，但不需要進行單獨申報。

    第二，明確重組各方應按照規定進行申報，提交相關資料。

    第三，明確合并、分立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續前進行申報。

    第四，鑒于重組主導方是資產（股權）轉讓方，是重組所得實現和遞延的主體，《公告》規定：重組主導方申報后，其他當事方應持經重組主導方主管稅務機關受理的報告表及附表和申報資料向其主管稅務機關申報。

    第五，增加了重組前連續12個月內分步交易的管理要求。要求企業年度申報時，提交重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業重組業務進行處理情況的說明。

    第六，設計了《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》，列明了企業享受特殊性稅務處理的條件、非股權支付對應的資產轉讓所得或損失、資產（股權）轉讓方取得股權和其他資產的計稅基礎、資產（股權）收購方取得股權和其他資產的計稅基礎等，為后續管理奠定了申報基礎。

    四、重組特殊性稅務處理征收管理中，重組各方的義務和稅務機關的責任有哪些？

    （一）關于重組各方的義務

    一是準確記錄并說明所得遞延情況。企業發生適用特殊性稅務處理的債務重組或居民企業以資產（股權）向非居民企業投資，應準確記錄應予確認的債務重組所得或資產（股權）轉讓收益總額，并在相應年度的企業所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況做出說明。

    二是轉讓或處置重組資產（股權）時提交專項說明。適用特殊性稅務處理的企業，在以后年度轉讓或處置重組資產（股權）的，應在年度納稅申報時對資產（股權）轉讓所得或損失情況進行專項說明，著重說明特殊性稅務處理時確定的重組資產（股權）計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎的對比情況（變化及原因），還要說明遞延所得稅負債的處理情況。

    （二）關于稅務機關的責任

    一是跟蹤監管。了解企業重組前后連續12個月內相關資產、股權的動態變化情況。

    二是建立臺賬，加強管理。企業發生適用特殊性稅務處理的債務重組或居民企業以資產（股權）向非居民企業投資，主管稅務機關應建立臺賬，加強企業申報與臺賬數據的比對分析。

    三是加強重組資產（股權）轉讓環節比對管理。主管稅務機關應加強評估和核查，將企業特殊性稅務處理時確定的重組資產（股權）計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎及相關的年度納稅申報表及時比對，發現問題的，應依法進行調整。

    四是情況統計和上報。稅務機關應每年對適用特殊性稅務處理的企業重組做好統計和相關資料的歸檔工作，并按時上報《企業重組所得稅特殊性稅務處理統計表》，以便于效應分析和政策完善。