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稅務總局解析《企業財產損失稅前扣除管理辦法》
中國政府門戶網站 www.prettygoddess.com   2005年11月12日   來源:稅務總局網站

    最近,國家稅務總局下發了《企業財產損失稅前扣除管理辦法》(總局令第13號)(以下簡稱《辦法》),對企業財產損失稅前扣除問題做出了明確的規定,并規定《辦法》自2005年10月1日起開始執行。這是為貫徹落實行政許可法和國務院關于行政審批制度改革的要求,規范企業財產損失稅前扣除,加強企業所得稅征管的重要措施。

    一、修訂《企業財產損失稅前扣除管理辦法》的必要性

    (一)是貫徹落實《行政許可法》和國務院行政審批事項改革的一項重大舉措。

    《行政許可法》對行政許可的設定、條件、程序、方式和時限等作出了規定,國務院也按照《行政許可法》的精神,對行政審批事項改革提出明確要求。稅務機關是國家重要的執法部門,稅務許可和審批是稅務行政管理中經常使用的重要手段。所得稅管理嚴格按照《行政許可法》規定和國務院行政審批制度改革要求,規范財產損失審批條件、程序、方式和時限,對于加強企業所得稅規范化管理、進一步推進依法治稅具有重要意義。

    (二)是切實解決審批中程序繁瑣、責權不清等突出問題的迫切需要。

    行政審批是行政機關加強對經濟社會事務管理的重要手段,但過去在財產損失審批中,采用層層報批,手續復雜、時限過長、程序繁瑣,既不利于提高稅務機關的效率,也不能很好體現方便納稅人原則,切實保護納稅人利益。另外,審批條件不明確、責權不清,造成稅務機關自由裁量權太大,既不利于從源頭上防止審批中的“尋租”行為,也淡化了事后的監督管理。因此,簡化審批程序、界定審批標準、強化監督管理,建立行為規范、運轉協調、公平透明、廉潔高效的審批管理體制,是規范所得稅審批管理的重要方面。

    (三)是企業所得稅規范化管理的核心內容,是解決基層審批實際困難的重要舉措。

    企業財產損失扣除是企業所得稅制的重要組成部分和非常重要的內容,加強財產損失管理,不僅是正確貫徹稅收政策的需要,同時也是加強企業所得稅稅基管理的需要。基層反映財產損失標準不明確不具體,實際執行困難很多,也出現了很多管理漏洞,易引發稅企矛盾。修訂和完善財產損失管理辦法,既提高了企業所得稅規范化管理的水平,也有利于解決基層征管中的實際問題。

    二、《辦法》修訂的總體思路

    企業財產損失稅前扣除的審批雖作為非行政許可項目暫予保留,但根據國務院行政審批制度改革的要求,應盡可能按照行政許可法的基本原則和要求,建立行為規范、運轉協調、公平透明、廉潔高效的行政審批管理體制。總體思路是:簡化規范審批程序,提高效率,方便納稅人;明確界定條件標準,減少自由裁量空間,加強稅務機關自我約束;堅持實質重于形式原則,強化事后監督管理;堅持權責對稱原則,建立責任追究制度。具體包括:

    (一)審批程序上,除聽證和公示外,具體申請、受理和審批要求比照《國家稅務總局關于實施稅務行政許可若干問題的通知》(國稅發[2004]73號)的有關規定執行,體現程序簡潔、高效便民原則。

    (二)審批權限上,根據《國務院辦公廳關于保留非行政許可審批項目的通知》(國辦發[2004]62號)文件規定,適當調整了審批權限,原則上由企業所在地縣(區)級主管稅務機關審批,盡量減少審批環節,不搞層批制。必須由上一級稅務機關審批的,可以直接受理或委托企業所在地主管稅務機關受理。

    (三)審批標準上,界定了企業財產損失認定條件和證據,減少行政執法的自由裁量權,便于基層實際操作,體現法治原則。

    (四)責權劃分上,合理界定申請、審批、檢查各環節的責權,強化納稅人真實申請責任,強調審批主要是對納稅人申報的資料與法定條件進行符合性審查的責任,明確實地核查要求。

    (五)審批責任上,加強審批環節的監督制約,強調內外監督,建立責任追究機制,落實“誰審批、誰負責”的要求。

    三、《辦法》主要內容解析

    《辦法》共十章53條,包括總則、審批、證據、貨幣資產損失的認定、非貨幣性資產損失的認定、資產永久或實質性損害的認定、資產評估損失的認定、其他特殊財產損失的認定、責任和附則。

    (一)關于審批權限和程序

    1.《辦法》規定原則上由企業所在地縣(區)級主管稅務機關審批。

    將審批事項向了解實際情況、貼近納稅人的基層稅務機關轉移,有利于提高效率,也是行政審批制度改革的重要內容。上級稅務機關可以通過強有力的監督檢查來保證審批的公正合法。

    國辦發[2004]62號中提出財產損失由主管稅務機關的上一級稅務機關審批。鑒于基層稅務所(分局)是最基層主管稅務機關,同時考慮到有些省、市有直屬征收分局等情況,《辦法》第九條規定,企業財產損失稅前扣除審批原則上由企業所在地縣(區)級主管稅務機關審批,同時規定省級稅務機關可以根據財產損失的金額大小適當劃分審批權限。

    為防止地方政府干預造成攤派等在所得稅前扣除,《辦法》規定因政府規劃搬遷、征用等發生的財產損失由該級政府所在地稅務機關的上一級稅務機關審批。

    2.辦法規定采取誰審批誰負責的直批制度。

    行政審批制度改革的一項重要內容就是改革層層審批制度,減少審批環節,在提高審批效率的同時,堅持誰審批誰負責,有利于建立責任追究和監督制度。

    《辦法》雖然規定原則上由企業所在地縣(區)級主管稅務機關審批,但鑒于財產審批情況的復雜性,有些企業財產損失的數額巨大,業務涉及的企業跨越很多地區,可能需要提高審批層次。但不論是哪一級稅務機關負責審批,原則上都必須堅持不搞層層審批。負責審批的稅務機關可以委托企業所在地主管稅務機關受理企業的申請,然后層報;企業也可以選擇直接向負責審批的稅務機關申請。審批責任上,采取“誰審批、誰負責”原則,即使上一級稅務機關審批后層層發文傳達,也不改變審批責任。

    (二)關于企業財產和財產損失的審批范圍

    1.企業財產的范圍

    根據稅法中財產的性質和借鑒企業會計制度關于企業資產的概念,《辦法》第二條界定了財產的概念,將企業的財產界定為企業用于經營管理活動與取得應納稅所得有關的全部資產。

    這與企業會計制度資產的概念有三點不同:一是不允許與應納稅所得無關的非經營用資產損失的扣除;二是沒有強調必須能夠給企業帶來經濟利益,主要差異是資產準備金;三是未包括長期待攤費用。

    2.財產損失應當審批的范圍

    由于歷史原因,我國的許多企業特別是國有企業,長期以來乃至今后相當長一段時間尚不能很快建立完備的法人治理結構,內部管理較為混亂,核算不夠規范。大量毀損的資產歷史憑據、資料散落不全或干脆掛在賬外,有的可能還存在國有資產流失等人為責任。特別是我國的金融企業大多是國有獨資或控股的,建立現代企業制度還需要較長時間,在目前監管和自我約束機制還不完善的情況下,金融企業虛報損失、多列費用,甚至銀企不法人員相互勾結轉移國有資產的情況時有發生。我國法律制度的建立還不完善,司法水平還有待提高。比如,雖然已經有了《破產法》,但實際執行起來問題很大,有的企業純粹是為了逃避債務,有的即使符合破產條件也不按法律規定履行破產清算程序。許多企業雖已名存實亡或長期停止生產經營活動,但并未按《破產法》依法破產,因此,金融企業(主要是銀行)存在大量確實無法收回但法律手續不全的呆賬損失,對這些法律手續不全的損失,不履行必要的審查手續就允許稅前扣除勢必造成管理漏洞,如不允許稅前扣除,又不符合據實扣除原則。這是保留財產損失稅前扣除審批的主要原因。

    但所有對納稅人真實性事項的事前審批都存在工作量大、容易混淆責任和滋生腐敗等問題,從改革的發展方向看,必然要逐步向納稅人自主申報,稅務機關事后監督檢查的管理方式轉變。為將來逐步向事后監督檢查過渡,《辦法》中盡可能縮小了需要審批的財產損失的范圍。《辦法》第六條規定,凡是正常銷售、轉讓、變賣,正常損耗,正常清理報廢發生的財產損失,一律不再需要審批。第七條明確規定8種財產損失的情況才需要審批,大大縮小了審批范圍,減少審批的工作量。

    (三)關于財產損失即時申請扣除和申請時間問題

    考慮到我國現行企業所得稅優惠政策很多,納稅人在不同年度可能執行的政策不同,為防止納稅人在不同納稅年度人為調劑財產損失,套取稅收好處,必須嚴肅財產損失認定時間,《辦法》第四條規定企業財產損失即時申報要求,企業財產損失,應在損失發生當年申報扣除,不得提前或延后。

    為方便納稅人,《辦法》第十條和十三條規定,企業財產損失采取即報即批和年終集中一次性審批兩種方法,納稅人可以根據證據的情況選擇。申報財產損失規定在年度終了十五個工作日的規定,主要是考慮由于企業所得稅匯算清繳的時間截至到四月底,由于省級審批需要六十日,經批準可延長至七十日,如不規定截至時間,在年度申報前完成不了審批手續,影響企業的正常申報。

    (四)關于財產損失的認定和條件。

    規范審批制度的一個重要方面就是凡需要審批事項必須在法律法規規章中明確“條件”要件,只有這樣才能減少行政執法的自由裁量權,體現法治原則。《辦法》第五章至第八章對需要審批的各類財產損失重新明確了具體的審批條件和需要申報的相應證據資料。

    在審批條件和具體證據方面,一是參考了《國有企業資產損失認定工作規則》(國資委,2003年10月31日),第一次對資產損失認定的證據進行了明確;二是第一次規定了社會中介機構的經濟鑒證證明和特定事項的企業內部證據,同時要求內部證據必須是企業會計核算健全,內部控制制度完善的企業,否則內部證據不足以證明財產損失的發生。

    (五)關于資產永久或實質性損害的確認

    企業所得稅費用扣除的基本原則是據實扣除,即允許扣除的費用已經實際發生(當然不是指收付實現制)。而新企業會計制度根據謹慎性原則,要求企業對存貨、固定資產、無形資產、應收賬款、長短期投資和委托貸款等8項資產提取跌價或減值準備,對于上市公司如果不提取準備甚至要追究刑事責任。同時,基于實質重于形式原則,會計制度不再規定準備金的統一比例,而是由會計人員基于職業判斷和適當依據確定提取方法和比例。對于這些依據即使中介機構在審計時與企業會計人員也會發生判斷爭議,很難用來作為稅務行政管理的標準。稅法如果規定各項準備的統一比例,對有的企業可能高了,有的企業可能低了,又不符合公平原則。

    基于上述原因,為了在企業8項資產準備金不得稅前扣除的情況下,讓企業實際發生的資產損失能夠得到及時扣除,國家稅務總局在總結借鑒會計制度的基礎上,在《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)中引入了“資產永久或實質性損害”的概念,企業的各項資產,只要有確鑿證據證明已經霉爛變質、沒有轉讓價值或使用價值、由于技術進步原因不可使用等情況,在不需要實際清理、報廢等處理的情況下,就可以將可收回金額與賬面成本的差額確認為當期損失。《辦法》第六章對這些判斷標準進一步作了明確。這些標準雖然規定得已經比較具體,但由于是定性判斷標準,基層稅務人員也有個經驗積累過程,在我國目前尚缺乏獨立司法審查制度無法依靠司法判例的情況下,保留行政審批權不失為一種不得已的補救措施。特別是比如存貨的霉爛等有關證據保存的時間性要求高,如果等到事后去檢查,已經無據可查。同時鑒于目前我國中介機構發展的狀況,如果過分依賴中介機構,不僅增加了納稅人遵從稅法的成本,還有可能形成中介與企業協同作弊的問題。因此,明確標準,簡化程序,申報扣除前即時審批,即時確認(比如存貨霉爛的現場察看后的必要證明手續)申報扣除后抽樣檢查是適合當前中國國情的有效管理方式。

    45號文件下發后,許多同志反映,許多資產永久實質性損害的判斷標準從外部或從稅務機關的角度難以把握,這恰恰是我們堅持以企業自主申報制度為基礎的重要原因。企業的資產千差萬別,技術非常復雜,稅務人員不可能比企業的財務技術人員更了解企業有關資產的狀況。有關資產是否真正沒有使用價值和轉讓價值,是否真正發生永久實質性損害,應該由企業來申報,來承擔責任,不能因為審批而轉移責任。比如企業某項固定資產長期閑置不用,且無轉讓價值,就符合資產永久實質性損害的條件。企業的法定代表人、企業負責人和企業財務負責人對此必須提供書面申明。如果事后該項固定資產又按原設計用途轉讓,其作為財產損失申報不真實的責任就要由企業承擔。

    資產在永久或實質性損害條件下確認的損失是可收回金額與賬面余額的差額。首先需要在尚未處置的情況下,對可收回金額進行合理估計。為便于操作,辦法規定了資產可收回金額的統一的定量標準。固定資產的可收回金額是按現行內資企業所得稅對殘值比例的統一要求確定的。其次,由于將來實際收回金額可能與估計不一致,已確認損失的資產還必須保留會計記錄。因此,用永久或實質性損害標準確認資產損失,必須是會計核算規范,賬證健全的企業。

    (六)關于企業財產損失審批中涉及的各方的法律責任

    《辦法》第八條規定,一般而言稅務機關對企業財產損失稅前扣除的審批是對納稅人按規定提供的申報資料與法定條件的相關性進行的“符合性審查”;根據實際情況,負責審批的機關也可以對企業申報材料的內容進行實地核查,實地核查可以由負責審批的機關指派兩名以上工作人員進行,也可以委托所在地主管稅務機關組織實施;行政審批不改變企業申報責任,對已審批和核查的事項,稅務機關和審計等執法機關仍然保留檢查權;為盡可能不過分干擾企業的正常經營活動,提出實地核查和事后監督檢查可以有機結合。這樣規定既強化了企業的申報納稅責任,也有利于界定稅務機關內部事前審批、事中實地審核和事后檢查的職責,逐步實現企業所得稅審批事項向基層下放。

    稅務機關非因客觀原因未能及時受理或審批的,意見對明顯不符合法定條件和證據要求的申請誤批,或稅務機關違反程序誤批,造成企業不繳或少繳稅款的,應按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定執行,還要按照《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執法責任制追究有關責任人的責任。

    《辦法》第五十條規定,企業采用偽造、變造有關資料證明等手段多列多報財產損失,或本辦法規定需要審批而未審批直接稅前扣除財產損失造成少繳稅款的,按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定處理。同時在《辦法》第五十一條明確了有關技術鑒定部門或中介機構為納稅人提供虛假證明,導致未繳、少繳稅款的責任。

 
 
 
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